Бухгалтерский учет экспортно импортных операций. Особенности бухгалтерского и налогового учета импортных и экспортных операций

Бухгалтерский учет экспортных операций и налогообложение таких операций имеет множество особенностей и нюансов. В нашей статье мы рассмотрим общие положения действующего законодательства, регламентирующие операции по экспорту товаров и постараемся разъяснить порядок применения нулевой ставки НДС.

Вывоз за границу товаров для реализации их за пределами РФ, без обязательств об обратном ввозе, называется экспортом товаров.

Экспорт фиксируется таможенными органами в момент пересечения товаров таможенной границы РФ и оформляется документами, в соответствии с действующим законодательством.

Основным нормативным документом, определяющим требования к организациям, осуществляющим валютные операции, и устанавливающим принципы валютного регулирования и контроля является Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Закон № 173-ФЗ определяет:

права и обязанности лиц, участвующих во внешнеэкономических операциях,
органы валютного регулирования и органы валютного контроля,
права и обязанности органов и агентов валютного контроля.

Пример

Российская организация заключила контракт с украинской организацией, согласно которому она является продавцом товара, ранее приобретенного у итальянской компании, и отгружаемого со склада, находящегося в Италии.

Во-первых, такая операция не является экспортной операцией.

Во-вторых, местом реализации, согласно ст. 147 НК РФ будет являться территория Италии, следовательно, выручка для целей налогообложения НДС не облагается.

Однако, эта выручка попадает под налогообложение налогом на прибыль, поэтому порядок ее определения и пересчета в рубли для целей налогообложения будет зависеть от даты признания дохода, согласно статьям 271 и 39 НК РФ. Если российская организация несет расходы, связанные с осуществлением этой сделки, в России и ей поставщики предъявляют суммы НДС при приобретении расходов, то такие суммы НДС к вычету не принимаются, а, согласно ст. 170 НК РФ, увеличивают стоимость расходов, признаваемых в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли.

В бухгалтерском учете такая операция реализации товаров должна отражаться транзитом.

Желательно такое принятие к учету товаров оформить распорядительным документом по организации, в котором определить перечень товаров, учитываемых транзитом (п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Можно в учетной политике указать, что товары, приобретаемые за границей и реализуемые без ввоза на территорию России, отражаются по счету 41 «Товары», субсчету «товары за границей» транзитом на основании документов, подтверждающих приобретение товаров.

Такими документами могут быть документы на оплату иностранной организации — поставщику, инвойсы, перевозочные документы и др.

В бухгалтерском и налоговом учете их стоимость в валюте и в рублях отражается согласно учетной политике по дате признания расхода на приобретение товара. Например, в учетной политике установили дату признания расхода на приобретение товара, как дату перехода права собственности на товар. Если в контракте с иностранным поставщиком иное не оговорено, то по общему правилу право собственности переходит в момент передачи товара первому транспортировщику. Дата на перевозочном документе, переданном поставщиком в организацию, покажет дату пересчета в рубли. Курс ЦБ РФ на эту дату определит рублевый эквивалент стоимости товаров.

Выручка от реализации такой поставки будет определена на дату реализации, т.е. переход права собственности на товар к покупателю согласно п.3 ст. 271 НК РФ, на эту же дату необходимо произвести пересчет выручки в рубли, согласно п. 8 ст. 271 НК РФ.

Если товар в момент отгрузки покупателю находился на территории России, то выручка от реализации товара облагается НДС. Отсюда вывод: экспорт товаров облагается НДС, но согласно ст. 164 НК РФ по нулевой ставке, следовательно, НДС, предъявленный поставщиками товаров, принимается к вычету. Порядок применения вычета НДС по экспортным товарам устанавливается нормами статей 165 и 167 НК РФ.

Экспорт и НДС

Условиями контракта может предусматриваться авансирование экспортной поставки покупателем.

Получение аванса на транзитный валютный счет требует от организации представить в уполномоченный банк, в котором открыт валютный счет:

справку о валютных операциях;
документы, связанные с проведением валютных операций, указанных в справке о валютных операциях.

Обратите внимание: справка и документы должны быть представлены не позднее 15 рабочих дней после даты зачисления аванса, указанной в уведомлении уполномоченного банка о ее зачислении на транзитный валютный счет;

если сумма обязательств по контракту превышает в эквиваленте 50 тыс. долларов США, то организация обязана, кроме справки, оформить паспорт сделки.

Обратите внимание: организация может в договоре с уполномоченным банком предусмотреть условие, что банк самостоятельно оформляет справку о валютных операциях и паспорт сделки на основании документов, представленных организацией по соответствующей валютной операции.

Полученный аванс не включается в налоговую базу по НДС согласно п.1 ст. 154 НК РФ и не учитывается для целей налогообложения прибыли, но для целей бухгалтерского и налогового учета на дату получения аванса в валюте производится пересчет в рубли.

В дальнейшем выручка от реализации товаров будет признаваться в бухгалтерском учете на основании п. 9 ПБУ 3/2006 в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли полученного аванса. В налоговом учете в налоговую базу по прибыли выручка на основании п. 8 ст. 271 НК РФ будет признаваться в этой же сумме. Но в налоговую базу по НДС выручка должна пересчитываться на дату отгрузки согласно п.3 ст. 153 НК РФ, т.е. сумма выручки будет признаваться в разных размерах для целей бухгалтерского и налогового учета и для НДС.

Выручка от реализации товаров, вывезенных с территории России без обязательства обратного ввоза, облагается по нулевой ставке.

Обратите внимание: подтвердить нулевую ставку необходимо документами, перечисленными в статье 165 НК РФ. Перечень подтверждающих документов зависит от вида реализованных товаров, от договорных отношений, т.е. реализация напрямую или через посредника.

Перечень документов, подтверждающих применение ставки 0%, является исчерпывающим. Поэтому требования налоговиков о представлении иных документов, не указанных в Налоговом кодексе РФ, являются неправомерными, а решение об отказе в возмещении НДС — незаконным. При рассмотрении таких споров арбитражные суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика (Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/7259-09, ФАС Поволжского округа от 26.06.2009 N А12-3559/2008).

На сбор документов компании отводится 180 дней:

Если компания успела собрать документы в срок, то НДС по ставке 0% начисляется последним днем квартала, в котором был собран полный пакет документов (п.9 ст.167 НК РФ).
Если собрать в срок 180 дней полный пакет подтверждающих документов компании не удалось, то начисляется НДС по ставкам 10% или 18% (на соответствующие товары) на дату отгрузки товаров иностранной организации. Если впоследствии организация соберет полный комплект документов, то она имеет право на возмещение уплаченного НДС после проведения камеральной проверки.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, оказание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта. При этом имеет значение, заключает ли поставщик экспортной продукции внешнеторговый контракт с иностранным покупателем непосредственно сам от своего имени или осуществляет внешнеторговую сделку через посредника по договору комиссии с ним.

Ниже рассматриваются варианты бухгалтерского учета экспортных операций в зависимости от способа заключения внешнеторговой сделки.

Российская организация-поставщик является одной из сторон контракта - продавцом. Такой контракт с иностранным партнером заключает она сама, либо это делает от ее имени посредник по договору поручения, заключенному между ними.

И в том, и в другом случае, как поставку экспортной продукции, так и расчеты с иностранным покупателем осуществляет поставщик.

Бухгалтерский учет исполнения контракта ведется в следующем порядке.

I. Схема учета движения экспортного товара, от поставщика к покупателю

Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45.1 «Товары отгруженные экспортные», на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю).

На пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: сначала идет по территории Российской Федерации, затем при морских отгрузках прибывает в порт, где хранится до его погрузки на борт теплохода; после отгрузки из порта находится в пути за границей. При всех базисных условиях поставки, кроме «ЕХМ» (франко-склад продавца)см. приложение»№1, экспортер должен следить за своевременным прибытием товара в порт или на пограничный железнодорожный пункт, вовремя дать разнарядку на погрузку товара, произвести его поставку в установленные контрактом сроки, принять меры к розыску, если нахождение груза в пути превышает сроки пробега, предъявлять претензии соответствующим организациям за потерю и недостачу товара. Причем на обязанности продавца, вытекающие из базисных условий поставки, момент перехода права собственности не влияет.

Однако субсчет 45.1 не фиксирует конкретное местонахождение отгруженного на экспорт товара. Для отражения в учете экспортных товаров по всем этапам пути от поставщика к грузополучателю потребуются дополнительно субсчета II ряда, коды которых имеют четыре цифры:

45.1.3 - Товары экспортные в пути в Российской Федерации

45.1.4 - Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах

45.1.5 - Товары экспортные в пути за границей

45.1.6 - Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей

Отгруженные экспортные товары отражаются в учете по себестоимости.

Учет накладных расходов по экспорту (расходов по реализации экспортной продукции)

При реализации экспортных товаров возникают расходы, связанные с его транспортировкой от пункта отправления до пункта назначения, погрузочно-разгрузочными работами, хранением, с оплатой страхования, таможенных пошлин и сборов, комиссионных вознаграждений посредническим и экспедиторским организациям и другие. Они называются накладными расходами.

Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 «Коммерческие расходы». Например, субсчет 43.1 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях» и субсчет 43.2 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».

При отражении накладных расходов в учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы нужно отражать в учете в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета 43.1 и 43.2 по начислению. Соответственно в учете накладные расходы оформляются следующими бухгалтерскими записями:

при оплате: Дт 43.1 К 51

Дт 43.2 К 52

по начислению: Дт 43.1 К 76

Дт 43.2 К 76

По той же причине нельзя относить на субсчета 43.1 и 43.1 авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов. Их нужно учитывать как расходы будущих периодов или как авансы выданные, а затем уже по факту списывать на субсчета 43.1 и 43.2.

Отражение в учете реализации экспортных товаров и расчетов с иностранным покупателем

Контракт как международный договор купли-продажи, заключаемый между двумя сторонами – продавцом и покупателем, предусматривает для продавца обязательство передать в собственность покупателя какое-либо имущество либо оказать ему определенные услуги, а для покупателя обязанность принять имущество либо услуги и уплатить за них определенную денежную сумму или в качестве оплаты передать продавцу другое имущество либо оказать ему иные услуги.

Таким образом, основным признаком договора купли-продажи является переход права собственности на имущество или передача услуги от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности или услуги.

При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. На этот момент подлежит списанию с баланса экспортера и отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество.

В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.

Если право собственности переход от продавца к покупателю по оплате за поставленный товар, то реализация оформляется бухгалтерской записью:

Дт 52.1 Транзитный валютный счет

Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, работ, услуг.

При всех остальных вариантах, кроме оплаты, когда бы этот момент не наступил, в бухгалтерском учете делается проводка:

Дт 62.1 Расчеты с иностранными покупателями

Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, работ, услуг

Учитывая необходимость курса ЦБ РФ на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета, необходимо позаботиться о том, чтобы и дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, также была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Особенно важно оговаривать подтверждающий документ в том случае, когда момент перехода права собственности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения.

По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету валютных операций (ПБУ) в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализацию отражаем на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, проводкой:

Дт 62.1 Кт 46.1

Отражение операций по обязательной продаже части валютной выручки в бухгалтерском учете

1. Сумма валюты, подлежащей обязательной продаже, снимается с транзитного валютного счета организации и депонируется на специальном лицевом счете уполномоченного банка:

Дт 57 Переводы в пути 6000 долл. США х 23 руб.

Кт 52.1 Транзитный валютный счет 75 коп. = 142500 руб.

2.Одновременно остальная часть валютной выручки зачисляется на текущий валютный счет организации

Дт 52.2 Текущий валютный счет 3000 долл. США х 23 руб.

Кт 52.1 Транзитный валютный счет 75 коп. == 71250 руб.

На счете 52.1возникла курсовая разница в сумме (23руб. 75коп. - 23 руб.) х 9000долл. США = 6750руб.

Кт 80, субсчет «Курсовые разницы» 6750 руб.

3. Рублевая выручка от обязательной продажи валюты зачисляется на расчетный счет организации (6000 долл. США х 23 руб. 50 коп. = 141 000 руб.)

Дт 51 Расчетный счет

Кт 48 Реализация прочих активов 141000 руб.

Списывается на себестоимость реализации проданная сума иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи

Дт 48 Реализация прочих активов 6000 долл. США х 24 руб. = 144000 руб.

Кт 57 Переводы в пути

Бухгалтерский учет исполнения контракта ведется в следующем порядке:

I. Схема учёта движения экспортного товара, от поставщика к покупателю. Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45.1 "Товары отгруженные экспортные", на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю).

45.1.3 - Товары экспортные в пути в Российской Федерации.
45.1.4 - Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах.
45.1.5 - Товары экспортные в пути за границей.
45.1.6 - Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей.

Отгруженные экспортные товары отражаются в учете по себестоимости.

Учет накладных расходов по экспорту (расходов по реализации экспортной продукции).

Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 "Коммерческие расходы". Например, субсчет 43.1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях" и субсчет 43.2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте".

Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета 43.1 и 43.2 по начислению. Соответственно в учете накладные расходы оформляются следующими бухгалтерскими записями:

при оплате Дт 43.1 К 51

по начислению Дт 43.1 К 76

Дт 43.2 К 76.

По той же причине нельзя относить на субсчета 43.1 и 43.1 авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов. Их нужно учитывать, как расходы будущих периодов или как авансы выданные, а затем уже по факту списывать на субсчета 43.1 и 43.2.

Контракт как международный договор купли-продажи, заключаемый между двумя сторонами - продавцом и покупателем, предусматривает для продавца обязательство передать в собственность покупателя какое-либо имущество либо оказать ему определенные услуги, а для покупателя обязанность принять имущество либо услуги и уплатить за них определенную денежную сумму или в качестве оплаты передать продавцу другое имущество, либо оказать ему иные услуги.

В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.

Дт 52.1 Транзитный валютный счет

Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, работ, услуг

Дт 62.1 Расчеты с иностранными покупателями

Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, работ, услуг.

Учитывая необходимость курса ЦБ РФ на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета, необходимо позаботиться о том, чтобы и дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, также была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: "что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)". Особенно важно оговаривать подтверждающий документ в том случае, когда момент перехода права собственности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения.

Дт 62.1 Кт 46.1

Отражение операций по обязательной продаже части валютной выручки в бухгалтерском учете:

Дт 57 Переводы в пути 6000 долл. США х 23 руб.

Кт 52.1 Транзитный валютный счет 75 коп. = 142500 руб.

2. Одновременно остальная часть валютной выручки зачисляется на текущий валютный счет организации:

Дт 52.2 Текущий валютный счет 3000 долл. США х 23 руб.

Кт 52.1 Транзитный валютный счет 75 коп. == 71250 руб.

На счете 52.1 возникла курсовая разница в сумме (23руб. 75 коп. - 23 руб.) х 9000 долл. США = 6750 руб.

Кт 80, субсчет "Курсовые разницы" 6750 руб.

3. Рублевая выручка от обязательной продажи валюты зачисляется на расчетный счет организации (6000 долл. США х 23 руб. 50 коп. = 141 000 руб.): бухгалтерский учет экспортная импортная

Дт 51 Расчетный счет.

Кт 48 Реализация прочих активов 141000 руб.

Списывается на себестоимость реализации проданная сума иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи:

Дт 48 Реализация прочих активов 6000 долл. США х 24 руб. = 144000 руб.

Кт 57 Переводы в пути.

Определяется финансовый результат от обязательной продажи части валютной выручки:

Дт 3000 руб. (144000-141000)

Финансовый результат представляет собой разницу между биржевым курсом (курсом продажи) и курсом Центрального банка РФ на дату продажи.

4. На счете 57 "Переводы в пути" образовалась курсовая разница в сумме (24 руб. - 23 руб. 75 коп.) х 6000 долл. США = 1500 руб.

Она возникла из-за разницы между курсом ЦБ РФ на дату продажи и на дату депонирования валюты, подлежащей обязательной продаже.

На сумму курсовой разницы в учете делается проводка:

Кт 80, субсчет "Курсовые разницы". 1500 руб.

Согласно вышеупомянутой Инструкции ЦБ РФ от 29.06.92 № 7 (с учетом последующих изменений и дополнений) организации могут осуществлять с транзитного валютного счета и добровольную продажу сверх сумм, подлежащих обязательной продаже.

Таким образом, обязательная продажа производится только с транзитного валютного счета организации, а добровольная как с текущего, так и с транзитного валютного счета.

В программе "1С: Бухгалтерия 8" отражение операций экспорта товаров выполняется достаточно просто. Так же, как и продажа товаров на внутреннем рынке. Правда, некоторое разнообразие в этот процесс вносит необходимость ведения раздельного учета НДС. Прежде, чем углубляться в детали экспортных операций, которые необходимо отражать в программе 1С Бухгалтерия 8, рассмотрим логику документооборота.

На рисунке большая центральная стрелка символизирует временную ось [приложение]. На ней расположена последовательность документов, отражающих учет НДС при экспорте товаров. Верхняя и нижняя полоса символизирует книгу продаж и книгу покупок соответственно.

Часто факт реализации товаров на экспорт и сбор документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, относятся к разным налоговым периодам. Именно эта ситуация и отражена на рисунках.

Начальная задолженность в бюджет. Пусть, на момент поступления новой партии товаров в книге продаж была зафиксирована задолженность по уплате НДС в бюджет в размере 3000 рублей.

Поступление товаров и услуг. После поступления новой партии товаров, как обычно регистрируем СФ полученный. Сразу или в конце налогового периода с помощью документа "Формирование записей книги покупок" отражаем его в книге покупок. В нашем примере было оприходовано 10 единиц товара по цене 1000 рублей за штуку без НДС. В результате к вычету из бюджета имеем 1800 рублей.

Реализация товаров на экспорт. Документом "Реализация товаров и услуг" выполняем отгрузку товаров на экспорт. Чтобы программа поняла, что это экспортная операция, необходимо в ней сделать соответствующие настройки. О них будет сказано ниже.

На основании экспортной отгрузки экспортер обязан выписать СФ в одном экземпляре. Попытка загнать его в книгу продаж с помощью документа "Формирование записей книги продаж" окажется безрезультатной. Объясняется это тем, что в книге продаж отражаются те СФ, по которым возникает обязательство по уплате НДС. У нас такое обязательство возникнет только после того, как в программе будет зарегистрирован документ "Подтверждение нулевой ставки".

Восстановление НДС. На подтверждение нулевой ставки законодательство отводит 180 календарных дней. Поэтому, до тех пор, пока экспортер не подтвердит ее, он обязан восстановить НДС. В нашем примере из 10 единиц купленных товаров на экспорт продана одна единица. На нее ранее был принят вычет в размере 180 рублей. Документ "Восстановление НДС" эту сумму восстанавливает к уплате в бюджет.

Данный документ в некотором смысле играет роль документа "Формирование записей книги продаж". Именно он размещает СФ полученный от поставщика в книге продаж.

Но обратите внимание на следующий момент. В данном СФ сумма НДС равняется 1800 рублей. А в книге продаж поэтому СФ отражается лишь 180 рублей. То есть в сумме, соответствующей реализованных на экспорт товаров.

Подтверждение нулевой ставки. После того, как будут собраны документы, подтверждающие право применения нулевой ставки, экспортер имеет право с суммы реализации начислить НДС по ставке 0 %. Кроме того, он имеет право восстановленный НДС в новь принять к вычету. Эта операция регистрируется документом "Подтверждение нулевой ставки".

Так как подтверждение нулевой ставки произошло во 2-м квартале, записи в книге продаж и книге покупок надо отражать в дополнительных листах.

Обращаем также внимание на то, что в документах "Формирование записей книги продаж" и "Формирование записей книги покупок" надо обязательно установить флаги "По реализации со ставкой НДС 0 %" и "Предъявлен к вычету НДС 0 %" соответственно.

Все необходимые операции рассмотрены на демонстрационной базе программы "1С: Бухгалтерия 8", релиз 2.0.19.9 платформа 8.2.13.202. Экспортером товаров является организация ЗАО "Экспортер". Рассмотрим только те настройки, которые необходимы для учета экспортных операций.

Так как экспортные операции облагаются по ставке 0 %, то обязательно установите флаг "Организация осуществляет реализацию без НДС или с НДС 0 %". В этом случае "Упрощенный учет НДС" окажется недоступным. Остальные флаги установите по своему усмотрению. Отметим, что флаги "Счета-фактуры по расчетам в у.е. формировать в рублях" и "Учитывать положительные суммовые разницы при начислении НДС" к экспорту в иностранной валюте не имеют никакого значения. Они применяются только к договорам в условных единицах. После установки флага "Организация осуществляет реализацию без НДС или с НДС 0 %" появится еще одна закладка - "Без НДС и 0 %". В НК РФ не определен порядок начисления НДС при отсутствии документов, подтверждающих право налогоплательщика применить ставку НДС 0 %. В этом случае выбор остается за организацией. НДС выделяется из выручки. НДС начисляется сверху. Разумеется, этот выбор надо закрепить в учетной политике организации.

Осуществление деятельности ВЭД подразумевает ведение операций с иностранными партнерами как на территории страны, так и за ее рубежом. В рамках деятельности осуществляются торговые, инвестиционные операции, внесение вкладов в УК организаций, оформление аренды и другие. В статье расскажем про бухгалтерский учет ВЭД, разберем особенности учета импорта и экспорта товаров.

Особенности документального учета ВЭД

В учете данных по операциям используется стандартный план счетов. Для получения достоверной информации применяются отдельные субсчета, позволяющие обособить данные по обычной и внешнеэкономической деятельности.

Основным документом, на котором основывается учет, является ФЗ от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Ведение ВЭД обязывает предприятия использовать дополнительные формы первичного учета, не используемые для отражения операций внутри страны. Формы, заполненные на иностранном языке, подлежат переводу.

Документы, часто используемые в учете:

Документ	Описание
Паспорт сделки	Подтверждает законность операции и имеет сведения, необходимые для осуществления контроля
Контракт	Заключаются с иностранными партнерами
ГТД	Заполняется на каждую партию при перемещении товаров или помещении под таможенный контроль
Инвойс	Оформляется продавцом для покупателя и содержит данные о товаре
Лицензии, сертификаты, страховой полис	Полный перечень необходимых документов представляет орган, осуществляющий контроль

К импортным операциям относятся оказание услуг, приобретение интеллектуальной собственности, осуществление работ.

В учете операций важным моментом является формирование себестоимости товаров. Фактическая себестоимость при импорте включает пошлины за таможенное оформление товаров, сборы, плата услуг лица, представляющего интересы при транспортировке или оформлении груза. Принятие на учет производится по курсу, установленному на дату предварительной оплаты или фактического перехода прав.

НДС при проведении импортных операций

При прохождении таможенного контроля предприятие обязано уплатить НДС, без оплаты которого товар не выпускается из зоны временного хранения. В случае задержки платежа производится начисление пени. Налоговой базой для НДС является сумма стоимости товаров, отраженных в декларации, пошлины и акциза.

Налог, уплаченный при прохождении таможенного контроля, предъявляется к вычету при соблюдении условий:

Полученный товар оприходован на учет.
Товар используется для осуществления операций, выручка по которым облагается НДС.
Имеются первичные документы на товар и его транспортировку.
Произведена уплата таможенного НДС.

Пример операций по импорту товаров

Предприятие ООО «Кондитер» оформило контракт на поставку импортных товаров стоимостью 5 тысяч долларов. Конвертация составила 2 000 рублей, таможенный НДС – 54 000 рублей. Отгрузка произведена после предоплаты 01.12.2016 г. Величина таможенного сбора составила 10%. Курс покупки валюты составил 60 рублей на дату оплаты.

В учете ООО «Кондитер» производятся записи: (нажмите для раскрытия)

Отражено списание рублевого эквивалента: Дт 57 Кт 51 на сумму 300 000 рублей;
Учтена конвертация: Дт 52 Кт 57 на сумму 5 000 долларов (300 000 рублей);
Учтена оплата стоимости услуги: Дт 91/2 Кт 51 на сумму 2 000 рублей;
Произведена предоплата поставщику за товар: Дт 60 Кт 52 на сумму 5 000 долларов (300 000 рублей);
Отражено начисление таможенного НДС: Дт 19 Кт 68 на сумму 54 000 рублей;
Учтена оплата НДС на таможне: Дт 68 Кт 51 на сумму 54 000;
Учтена оплата сбора: Дт 76 Кт 51 на сумму 30 000 рублей;
Отражен приход товара: Дт 41 Кт 60 на сумму 300 000 рублей;

Оприходования товара производится после перехода права собственности. Момент перехода отражается в контракте на поставку. При сохранении прав на товар за иностранным партнером учет осуществляется за балансом.

Учет проведения экспортных операций

При проведении экспортных операций товар вывозится за территорию страны для дальнейшего использования без права на возврат. Операции сопровождаются уплатой вывозных пошлин, размер которых определяется стоимостью товара, заявленной в декларации. Установлен определенный порядок действий при осуществлении экспорта.

Основные документы экспортера	Характеристика документа
Составление экспортного контракта с учетом правил «Инкотермс»	Контракт содержит данные о сторонах, товаре, стоимости, момент перехода права собственности, порядка и сроках доставки, оплаты. Документ имеет важное значение для оформления сделки и тщательно рассматривается при проверках ИФНС
Оформление паспорта сделки	Документ составляется в банке при величине сделки, превышающей 50 000 долларов США и содержит основные параметры операции
Выписка счета-фактуры с записью в книге продаж	Документ оформляется по 0 ставке НДС в течение 5 дней с даты отгрузки. Счет-фактура не составляется при проведении предварительного платежа

В обороте используются первичные документы по подтверждению отгрузки, оплаты, услуг посредника. Учет продаж по экспортным операциям ведется обособленно от деятельности, осуществляемой на территории страны.

Учет НДС при проведении экспортных операций

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт применяется «0» ставка НДС. Предприятия, соблюдающие требования законодательства по оформлению операций, имеют право принять к вычету суммы налога, предъявленные поставщиком. Для подтверждения экспорта и получения налогового вычета необходимо:

Оформить поступление товара (работ, услуг).
Зарегистрировать счет-фактуру по поставке в книге покупок.
Выставить счет-фактуру на отгрузку с регистрацией в книге продаж
Представить декларацию в ИФНС.
Приложить к декларации пакет документов, перечень которых приведен в ст. 165 НК РФ.

Пример учетных операций экспорта

Предприятие «Морина» заключило контракт на экспортную отгрузку товара. Таможенная стоимость составила 20 000 евро. Сбор составил 0,1%. Себестоимость покупки составила 840 000 (включая НДС в размере 128 135,59) рублей. Расходы на доставку составили 52 000 рублей. Курс евро составил 70 рублей на протяжении всего периода операций. В учете предприятия «Морина» осуществляются операции:

Отражена поставка товара от российской компании: Дт 41 Кт 60 на сумму 711 864,41 рублей;
Учтен НДС, выставленный поставщиком: Дт 19 Кт 60 на сумму 128 135,59 рублей;
Отражена оплата поставщику: Дт 60 Кт 51 на сумму 840 000 рублей;
Произведено начисление пошлины: Дт 44 Кт 76 на сумму 1 400 рублей (20 000 х 70 х 0,1%);
Учтена уплата таможенной пошлины: Дт 76 Кт 51 на сумму 1 400 рублей;
Отражены услуги перевозчика: Дт 44 Кт 60 на сумму 52 000 рублей;
Произведена оплата услуг: Дт 60 Кт 51 на сумму 52 000 рублей;
Произведено отражение выручки на дату перехода права собственности: Дт 62 Кт 90/1 на сумму 1 400 000 рублей (20 000 х 70);
Отражена себестоимость продаж: Дт 90/2 Кт 41 (44) на сумму 763 864,41 рублей;
Учтена выручка, полученная от покупателя: Дт 52 Кт 62 на сумму 1 400 000 рублей.
После подготовки пакета документов по экспортной отгрузке сумму НДС в размере 128 135,59 рублей, предъявленную поставщиком товара, можно заявить к вычету.

Учет совместного производства на территории РФ

Предприятия, созданные для ведения совместной деятельности, формируют уставный капитал из вкладов каждой стороны. Статус и порядок ведения деятельности организации, зарегистрированной на территории РФ, определяется законодательством страны. СП может быть создано в любой из функционирующих организационных форм. Учредителями могут выстукать как организации, так и физические лица.

Учет полученных от иностранных учредителей вкладов ведется обособленно от долей российских участников. Документация предприятия, зарегистрированного в стране, составляется на русском языке или иностранном в сопровождении перевода. Операции учитываются раздельно, о чем в учетной политике закрепляются основные положения:

Рабочий план счетов и учет операций по раздельным субсчетам аналитики.
Доля участия каждой стороны в деятельности предприятия.
Распределение прибыли, полученной от ведения деятельности (в стандартном варианте определяется в соотношении долей).
Распределение расходов, понесенных при получении дохода.
Порядок формирования отчетности, включая формы для внутреннего учета для представления каждому участнику. СП часто используют в деятельности управленческий учет с распределением расходов по местам затрат.

Особенностью учета в СП является использование наряду с российской иностранной валюты. Поступления от участника в инвалюте, пересчитываются по курсу банка России на дату принятия актива. Учет операций в валюте ведется с учетом требований законодательства.

Налогообложение СП осуществляется в соответствии с НК РФ с учетом предотвращения двойного обложения.

Распространенные ошибки при ведении ВЭД

Учет ВЭД сопровождается множеством нюансов, возникающих при использовании таможенного законодательства, международного права и ведения расчетов в валюте

Положение	Неверная позиция	Верная позиция
Учет валютных операций	Учет ведется в валюте или с учетом коммерческого курса валют	При наличии валютных операций учет осуществляется в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату принятия выручки
Условие международного контракта о переходе права	Условие не определено или не отражены варианты при изменении условий платежа или участия посредника	Условие имеет важное значение для определения момента отражения выручки в учете
Корректировка НДС по экспорту	Отсутствует корректировка НДС при невозможности подтвердить экспорт в течение 180 дней	По истечении срока предприятие формирует новый документ – счет-фактуру с указанием ставки НДС в размере 10 либо 18 %, уплачивает недоимку и представляет уточненную декларацию

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. В какие сроки осуществляется уплата экспортной госпошлины?

Перечисление экспортной пошлины производится не позднее следующего после подачи ГТД дня.

Вопрос №2. Имеется ли возможность вернуть экспортный НДС в более поздние сроки?

В случае, если подтверждение нулевой ставки не осуществляется в течение 180 дней, налогоплательщик имеет право подготовить документы и представить пакет в ИФНС в течение 3 лет. Налог, ранее уплаченный по операции, принимается к вычету после прохождения камеральной проверки.

Вопрос №3. Как распределяется НДС по операциям, которые участвуют в экспортных и внутренних отгрузках?

По управленческим расходам в компаниях, ведущих раздельный учет, расходы и НДС распределяются расчетным путем в зависимости от выбранного показателя – пропорционально отгрузке или другого выбранного метода.

Внешняя торговля товарами подразумевает импорт и (или) экспорт товара согласно Федеральному закону № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».

Импорт (выпуск товара для свободного обращения на территорию Российской Федерации) - это таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе.

Понятие товаров во внешнеторговой деятельности гораздо шире, чем понятие товаров, применяемое в бухгалтерском учете. По сложившейся внешнеторговой терминологии любые материальные ценности, пересекающие таможенную границу государства, как при ввозе, так и при вывозе принято называть товаром. Это сырье и материалы, оборудование, иное движимое имущество; отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космические корабли, а также электрическая и иные виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара.

В соответствии с действующим законодательством, иностранные товары могут поставляться на российский рынок следующими способами:

1) по прямому внешнеторговому контракту, заключенному российским покупателем с иностранным поставщиком;

2) договору поручения или поручения, заключенному российской организацией с российским посредником;

3) договору консигнации, заключенному российским посредником с иностранным поставщиком и др.

Принципиальные различия между этими способами обусловлены порядком перехода права собственности к импортеру на ввезенные товары, финансирования расходов по их приобретению, ведения расчетов с зарубежными поставщиками и другими факторами.

После оформления контракта импортер оформляет в банке паспорт сделки в соответствии с требованиями федерального закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Центральный банк РФ установил порядок оформления паспорта сделки в инструкции от 15 июня 2004 г. № 117-и «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок». Действие этой инструкции распространяется на валютные операции между резидентом и нерезидентом:

1) за вывозимые с таможенной территории Российской Федерации или ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары, а также выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, по внешнеторговому договору (контракту), заключенному между резидентом (юридическим лицом и физическим лицом - индивидуальным предпринимателем) и нерезидентом;

2) при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и в валюте Российской Федерации нерезидентам, а также при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте и валюте Российской Федерации от нерезидентов по кредитному договору.

Если общая сумма контракта (кредитного договора) не превышает в эквиваленте 5 тыс. долл. США по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения контракта (кредитного договора), то паспорт сделки не составляется.

В паспорте сделки указываются краткие сведения о контракте: реквизиты сторон, номер, дата, сумма контракта, валюта цены, валюта платежа, форма расчетов.

Паспорт сделки представляется в банк резидентом-юридическим лицом в двух экземплярах. Паспорт сделки подписывается двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи, или одним лицом, наделенным правом первой подписи (в случае отсутствия в штате юридического лица - резидента лиц, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета), заявленными в карточке с образцами подписей и оттиска печати, с приложением оттиска печати юридического лица - резидента. Представленный резидентом паспорт сделки проверяется ответственным лицом банка в срок, не превышающий 3-х рабочих дней с даты его представления резидентом в банк. В случае надлежащего заполнения и оформления резидентом паспорта сделки - оба экземпляра паспорта сделки подписываются ответственным лицом банка, заверяются печатью банка. Один экземпляр подписанного паспорта сделки, а также копии представленных резидентом внешнеторговых контрактов помещаются банком в досье по паспорту сделки. Другой экземпляр подписанного паспорта сделки возвращается резиденту. Если паспорт сделки переоформляется с учетом вносимых изменений и дополнений в контракт, то номер паспорта сделки сохраняется в неизменном виде до закрытия паспорта сделки и досье по паспорту сделки в банке.

Банк совместно с таможенными органами проверяет сроки проведения расчетов (сопоставляется дата списания валютных средств и дата таможенного оформления товаров) и полноту поступления импортных товаров (сумма переведенной иностранной валюты должна равняться фактурной стоимости импортных товаров, указанных в грузовой таможенной декларации).

Банк закрывает паспорт сделки в следующих случаях:

1) при представлении резидентом в банк письменного заявления о закрытии паспорта сделки в связи с переводом контракта (кредитного договора) на расчетное обслуживание в другой уполномоченный банк;

2) при представлении резидентом в банк письменного заявления о закрытии паспорта сделки в связи с исполнением сторонами всех обязательств по контракту (кредитному договору) или их прекращением по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации;

3) по истечении 180 календарных дней, следующих за указанной в паспорте сделки датой завершения исполнения обязательств по контракту (кредитному договору).

Уполномоченные банки за валютный контроль по паспорту сделки имеют право взимать с импортеров плату.

В зависимости от вида и условий договора, во внешнеэкономической деятельности встречаются следующие разновидности импортных операций:

1) приобретение товара за плату (расчеты денежными средствами);

2) приобретение на условиях коммерческого кредита (отсрочка, рассрочка), предоставленного иностранным поставщиком;

3) в счет погашения государственных кредитов России, предоставленных стране иностранного поставщика;

4) в порядке реэкспортной операции;

5) в порядке бартерной сделки;

6) в счет оказания безвозмездной помощи и т. д.

В бухгалтерском учете условия договора могут повлиять на момент признания приобретенных товаров в составе активов организации, особенности расчетов с иностранным поставщиком, величину и порядок уплаты таможенных платежей и т. п.

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:

Счета (инвойсы) иностранных поставщиков;

Спецификации на товар;

Транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто- накладные, железнодорожные квитанции, коносаменты);

Приемные акты, подтверждающие поступление товара в порты, на станции для временного хранения;

Коммерческие акты о недостачах, излишках, порче товара;

Приемные акты иностранных экспедиторов, подтверждающие движение товара за границей;

Грузовые таможенные декларации, подтверждающие пересечение товаром таможенной границы РФ;

Приемные акты, подтверждающие фактическое поступление товара на склад импортера.

Контрактная стоимость товара отражается в счете (инвойсе), который иностранный поставщик вместе с товарораспорядительными и отгрузочными документами предъявляет российскому покупателю к оплате.

Товар приходуется в состав активов на дату перехода права собственности на него, вытекающую из условий контракта, и подтверждается соответствующими первичными документами.

В рабочем плане счетов целесообразно выделить отдельные позиции для учета продвижения импортного товара (Приложение 6). Так к счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета 41-2 «Реэкспортные товары» и 41-3 «Импортные товары». В свою очередь к субсчету 41-3 «Импортные товары» могут быть открыты следующие субсчета третьего порядка в зависимости от местонахождения товара:

41-3-1 «Импортные товары в пути за границей»;

41-3-2 «Импортные товары на складах и в переработке за границей»;

41-3-3 «Импортные товары в портах и на складах»;

41-3-4 «Импортные товары в пути в РФ»;

41-3-5 «Импортные товары по прямым поставкам»;

41-3-6 «Импортные товары на консигнационных складах в РФ».

Также необходим субсчет, на котором будет происходить формирование полной внешнеторговой стоимости импортного товара, включая накладные расходы и таможенные платежи. Например, это может быть субсчет 41-4 «Формирование внешнеторговой стоимости импортного товара».

Аналогичные позиции можно выделить к счетам 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Учет расчетов с иностранными поставщиками ведется на счете 60-2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками импортных товаров и услуг». К счету 60-2 также можно открыть дополнительные субсчета:

60-2-1 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам»;

60-2-2 «Расчеты с иностранными поставщиками по неотфактурованным поставкам»;

60-2-3 «Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам»;

60-2-4 «Расчеты с иностранными поставщиками по поставкам в счет специальных соглашений»;

60-2-5 «Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту»;

60-2-6 «Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте».

При предварительной оплате товаров информация о дебиторской задолженности формируется на счете 60-3-4 субсчет «Расчеты по авансам выданным» субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками по авансам».

При изменении курса Банка России на отчетную дату и (или) на дату оплаты (принятия к учету товаров, т. е. дату возникновения обязательств) следует отразить курсовую разницу в соответствии с правилами, установленными ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В соответствии с ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» в фактическую стоимость активов, помимо суммы, уплачиваемой поставщикам в соответствии с контрактом, включаются все затраты, связанные с их приобретением и доставкой:

Суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением ценностей;

Таможенные пошлины, таможенные сборы, невозмещаемые налоги и иные аналогичные платежи, связанные с покупкой;

Затраты по заготовке и доставке ценностей, включая расходы по страхованию;

Прочие затраты, непосредственно связанные с заготовкой и доставкой активов (например, вознаграждение банку за покупку валюты, плата за ведение паспорта импортной сделки и т. д.).

Аналитический учет накладных расходов по импорту должен давать информацию по каждой партии импортных товаров, на которую оформлен паспорт импортной сделки.

Внешнеторговая себестоимость импортного товара складывается из его контрактной (покупной) стоимости, таможенных платежей, транспортных и иных расходов по закупке и доставке.

Синтетический учет накладных расходов ведется на отдельных субсчетах к счетам учета материальных ценностей. Учетной политикой может быть предусмотрено два варианта учета приобретенных материальных ценностей:

1) по фактической стоимости (без счетов 15, 16);

2) по учетной стоимости (с использованием счетов 15, 16).

Когда учет ведется по фактической стоимости, все дополнительные затраты, составляющие внешнеторговую себестоимость импортного товара, вначале относят на специальные предназначенные для этого субсчета к счетам учета материальных ценностей (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары»). Например, к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открыт субсчет «Формирование импортной стоимости приобретенных основных средств» и т. п. И только после отражения на этих счетах всех затрат, импортный товар приходуется на соответствующие счета бухгалтерского учета (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и др.).

Когда учет ведется по учетной стоимости, затраты по приобретению импортного товара учитывают на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», к которому должен быть открыт субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров». В этом случае товар приходуется на счета учета материальных ценностей (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы»,

41 «Товары») по учетной стоимости. Отклонения учетной стоимости от фактической будут списаны на счет 16 «Отклонения в стоимости материалов».

Один из вышеперечисленных методов учета должен быть закреплен в учетной политике импортера.

Накладные (транспортно-заготовительные) расходы, по импортным операциям производятся как в рублях, так и в иностранной валюте. Признание накладных расходов производится на основании первичных документов (акцептованных счетов с актами выполненных работ, квитанций, накладных и т. п.) на дату их фактического потребления. Пересчет стоимости указанных расходов в рубли производится по курсу Банка России на дату, указанную в документах.

Торговые организации могут отражать накладные расходы по импорту на счете 44 «Расходы на продажу». К счету 44 могут быть открыты следующие субсчета:

44-2-4 «Накладные расходы по импорту в иностранной валюте»;

44-2-5 «Накладные расходы по импорту в рублях»;

44-2-6 «Общеторговые накладные расходы по импорту» и др.

Все затраты, связанные с приобретением импортного товара и учтенные на субсчете 41-3 (для торговых организаций на 44-2-4, 44-2-5,

44-2-6) списываются на субсчет 41-1 «Товары на складе», образуя внешнеторговую стоимость товаров.

Помимо контрактной стоимости и накладных расходов , обусловленных базисными условиями поставки, импортер ведет расчеты по таможенным платежам . В состав таможенных платежей входят:

1) таможенные пошлины, уплачиваемые при импорте или экспорте товаров (т. е. ввозная и вывозная таможенная пошлины);

2) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

3) акциз, взимаемый при ввозе соответствующих товаров на таможенную территорию РФ;

4) таможенные сборы.

Таможенные платежи есть налоги федерального уровня. При перемещении товаров через таможенную границу обязанность по уплате таможенных платежей возникает:

При ввозе товаров - с момента пересечения таможенной границы;

При вывозе товаров - с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.

Таможенные платежи уплачиваются по выбору предприятия как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия таможенным органом грузовой таможенной декларации или, когда уплата не связана с подачей таможенной декларации, на день фактической оплаты. Таможенные платежи могут уплачиваться в кассу или на счет таможенного органа. Таможенные платежи могут вноситься авансом.

Таможенные платежи, налоги не уплачиваются в случае, если:

1) товары не облагаются таможенными пошлинами, налогами;

2) в отношении товаров предоставлено условное полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов - в период действия такого освобождения;

3) общая таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ в течение одной недели в адрес одного получателя, не превышает 5000 рублей;

4) до выпуска товаров для свободного обращения иностранные товары оказались уничтоженными или безвозвратно утерянными вследствие аварии или действия непреодолимой силы;

5) товары передаются в федеральную собственность.

При ввозе товаров таможенные платежи должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

При вывозе товаров таможенные платежи должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации.

Остановимся подробнее на учете таможенных пошлин . Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Ставки таможенных пошлин могут быть установлены в процентах к таможенной стоимости товара, в твердом размере с единицы количества продукции (веса, объема и т. д.) или комбинированным способом. Перечень таможенных пошлин, их ставок содержится в Таможенном тарифе РФ. Они систематизированы в соответствии с Товарной номенклатурой ВЭД. Эти вопросы рассматривались в главе 7 «Таможенное регулирование в Российской Федерации».

Базой для большинства таможенных платежей является таможенная стоимость товаров. Если таможенная стоимость выражена в иностранной валюте, то ее следует пересчитать в рубли по курсу Банка России на день принятия ГТД к оформлению. Определение таможенной стоимости регулируется Законом «О таможенном тарифе». В бухгалтерском учете можно определить таможенную стоимость по цене сделки с ввозимыми товарами.

Таможенная стоимость включает:

Цену по контракту (договору);

Фактические расходы по доставке товара до места ввоза на таможенную территорию России;

Стоимость транспортировки;

Расходы на страхование;

Расходы по отгрузке, выгрузке, перегрузке;

Стоимость упаковки и работ по упаковке;

Стоимость тары, если согласно Товарной номенклатуре ВЭД она рассматривается как единое целое с оцениваемым товаром и пр.).

Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин и налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

В бухгалтерии учет расчетов с бюджетом по таможенным пошлинам ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому могут быть открыты субсчета. Например, 68-6 «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам».

На основании выписки банка с расчетного счета или валютного счета составляется проводка по уплате таможенной пошлины:

Дебет 68-6 «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам», Кредит 51 или 52-1-1, 52-1-2.

При авансовой форме расчетов по таможенным пошлинам делаются следующие записи: Дебет 76-6 субсчет «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам», Кредит 51 или 52.

После получения от таможенного органа распоряжения о зачете авансовых платежей делают записи: Дебет 68-6 «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам», Кредит 76-6 «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам».

Ввозная таможенная пошлина входит в фактическую стоимость импортных товаров:

Дебет 10, 15, 41, 07, 08, Кредит 68-6 «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам».

При оформлении на таможне подакцизных товаров импортер обязан платить акциз. Для учета акцизов к счету 68 может быть открыт субсчет 68-2 «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте товаров». Акцизы, уплачиваемые на таможне, включаются в фактическую себестоимость импортных товаров:

Дебет 68-2, Кредит 51 или 52 - уплачены акцизы;

Дебет 10, 15, 41, 07, 08, Кредит 68-2 - акцизы включены в фактическую стоимость импортных товаров.

В случае если подакцизные товары закуплены на внешнем рынке с целью производства подакцизной продукции, суммы акцизов, уплаченных на таможне возмещаются из бюджета. Акцизы по ввозимым товарам в этом случае учитываются на счете 19-5 субсчет «Акциз по оплаченным материальным ценностям». Их учет аналогичен учету НДС при импорте, который будет рассмотрен ниже. Возмещение акциза из бюджета отражается записью: Дебет 68-2 «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте товаров», Кредит 19-5 субсчет «Акциз по оплаченным материальным ценностям».

Остановимся подробнее на вопросе учета НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:

1) при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме;

2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта, налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается;

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок;

5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

7) при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.

Ставки НДС в зависимости от вида импортируемого товара составляют 18%, 10% или 0%. Налоговая база при обложении НДС определяется в порядке, представленном в табл. 14.1.

Таблица 14.1

Налоговая база по НДС при ввозе товаров

Документ без названия

Ситуация	Налогооблагаемая база по НДС
Импорт подакцизных товаров, облагаемых таможенными пошлинами	Таможенная + Таможенная + Акциз стоимость пошлина
Импорт товаров, облагаемых таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами	Таможенная + Таможенная стоимость пошлина
Импорт товаров, не подлежащих обложению акцизами и таможенными пошлинами	Таможенная стоимость
Ввоз продуктов переработки товаров, ранее вывезенных для переработки вне таможенной территории	Стоимость переработки

Налоговая база по подакцизным и неподакцизным товарам, поступившим в составе одной партии, определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Для учета расчетов импортера по НДС к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» может быть открыт субсчет 68-12 «Расчеты по НДС при импорте товаров». В соответствии с Налоговым кодексом РФ организация-импортер может принять к вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров. Это можно сделать только при переходе права собственности на товар к импортеру. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации основанием для принятия сумм НДС к возмещению бюджетом являются таможенная декларация и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу. На счете 68-12 «Расчеты по НДС при импорте товаров» отражается разница между суммами начисленного и возмещенного НДС. К счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» также могут быть открыты специальные субсчета:

19-12 «НДС по приобретенным импортным основным средствам»;

19-22 «НДС по приобретенным импортным нематериальным активам»;

19-42 «НДС по импорту работ и услуг».

При уплате НДС на таможне составляется бухгалтерская проводка: Дебет 68-12 «Расчеты по НДС при импорте товаров», Кредит 51 или 52. Для отражения НДС, уплаченного на таможне, делается запись: Дебет 19-32 «НДС по приобретенным импортным МПЗ», Кредит 68-12 «Расчеты по НДС при импорте товаров». После принятия на учет импортных товаров производится налоговый вычет НДС, уплаченного таможенному органу, что оформляется записью: Дебет 68-12, Кредит 19-32.

НДС не может приниматься к вычету при ввозе:

Товаров с целью производства продукции, не облагаемой НДС;

Товаров, предназначенных для дальнейшей реализации за пределами РФ;

Товаров организациями, не являющимися плательщиками НДС.

Импортер обязан также в составе таможенных платежей уплатить таможенные сборы . Учет расчетов с таможенным органом по сборам ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому могут быть открыты субсчета:

Таможенные сборы за таможенное оформление груза утверждены Постановлением Правительства РФ. Ставки рассмотрены в главе 7.

Уплатив сборы, в бухгалтерии делают запись: Дебет 76-51 и 76-52, Кредит 52, 51. Таможенные сборы включаются в фактическую стоимость импортных товаров, поэтому после признания расходов за таможенное оформление, в связи с уплатой таможенных сборов, в учете импортера делают запись: Дебет 07, 08, 10, 15, 41, Кредит 76-51, 76-52. Своевременная оплата таможенных платежей и их правильный учет необходимы организации для успешного осуществления внешнеэкономической деятельности.

Рассмотрим пример учета импортных операций по прямому контракту поставки. Организация приобретает импортные товары для перепродажи на условиях поставки CIF. Товары перевозятся морским судном. За счет поставщика оплачиваются упаковка товара, доставка от склада до порта отгрузки, погрузка товара на судно, фрахт судна, страхование любых рисков на время доставки до порта назначения (в том числе на время морской перевозки). Также поставщик оплачивает таможенное оформление при вывозе товаров из страны. Импортер оплачивает разгрузку товара с судна, расходы на транспортировку от порта назначения до конечного пункта, страхование любых рисков от порта назначения до своего склада. Импортер берет на себя расходы по таможенному оформлению товара при ввозе товара в Российскую Федерацию. Право собственности на товар переходит к импортеру в момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки. Контрактная стоимость товара - 10 000 USD. Импортеру выставлены счета: за разгрузку товаров с судна 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.; за погрузку товаров на автотранспорт и доставку до склада импортера - 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб.; за страхование доставки на время перевозки от порта до склада - 2478 руб., в том числе НДС - 378 руб. Приобретенные импортные товары будут облагаться НДС при их реализации на внутреннем рынке России. Ввозная таможенная пошлина составляет 8% от таможенной стоимости товара. Акцизом товар не облагается.

Систематизируем произведенные импортером расходы при покупке импортных товаров:

Документ без названия

Курсы доллара США по отношению к рублю, установленные Банком России на следующие даты:

Документ без названия

В рабочем плане счетов импортера открыты следующие субсчета к используемым счетам:

41-31 «Импортные товары в пути за границей»;

41-33 «Импортные товары в портах и на складах»;

41-34 «Импортные товары в пути в РФ»;

41-36 «Импортные товары на складах в РФ»;

41-4 «Формирование внешнеторговой стоимости импортного товара»;

60-11 «Расчеты с российскими организациями»;

60-21 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам»;

19-32 «НДС по приобретенным импортным МПЗ»;

68-6 «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам»;

68-11 «Расчеты по НДС на территории РФ»;

68-12 «Расчеты по НДС при импорте товаров»;

76-51 «Расчеты по таможенным сборам в рублях»;

76-52 «Расчеты по таможенным сборам в иностранной валюте».

Отражение в учете импортера операций по приобретению импортных товаров будет выглядеть следующим образом:

Документ без названия

	Содержание операции
4	Импортный товар прибыл в российский порт и принят без расхождения по количеству - 18 ноября	Коносамент, приемный акт
5	Акцептован счет за разгрузку товара с судна в российском порту: - на стоимость услуги по разгрузке, - на сумму НДС	Счет на оплату, Акт выполненных работ	41-33 19-32	60-11 60-11
6	Оплачен счет за разгрузку в порту	Выписка банка
7	Товар принят на таможенный склад для проведения таможенных процедур - 18 ноября; (cмотрим на счет 41-33) 312 000 руб. + 5 000 руб. = 317 000 руб.	Акт приемки (накладная)
8	Начислена таможенная пошлина (ТП) (8 %) от таможенной стоимости (ТС) товара - 18 ноября ТС = 10 000 USD * 31,3 руб./USD + 5 000 руб. = 318 000 руб. ТП = 318 000 руб.* 8 % : 100 % = 25 440 руб.
9	Начислены таможенные сборы (18 ноября):	Грузовая таможенная декларация
10	Отражен НДС, подлежащий уплате на таможне (18 ноября): Налоговая база = ТС + ТП = 318 000 руб. + 25 440 руб. = 343 440 руб. НДС = 343 440 руб. * 18% : 100% = 61 819 руб.	Грузовая таможенная декларация
11	Произведена оплата таможенных платежей - 19 ноября: - таможенной пошлины - таможенный сбор в рублях60-11 60-11	35 000 6 300
15	Оплачен счет транспортной организации	Выписка банка
16	Списан товар для определения внешнеторговой стоимости (в колонке «сумма» выделены расходы, включаемые во внешнеторговую стоимость) (317 000 + 25 440 + 1 000 + 2 100 + 35 000) = 380 540 руб.	Бухгалтерская справка
17	Оприходованы импортные товары по полной внешнеторговой стоимости	Приходный ордер
18	Произведен налоговый вычет НДС, уплаченного на таможне после принятия на учет импортных товаров	Налоговая декларация
19	Зачтен НДС в бюджет по услугам разгрузки с судна, страхования и перевозки до склада предприятия (900 + 378 + 6 300 = 7 578)	Налоговая декларация

Из рассмотренного примера видно, что счет 41-4 субсчет «Формирование внешнеторговой стоимости импортного товара» выступает в роли калькуляционного счета и позволяет собрать произведенные в разное время фактические расходы по приобретению импортных товаров. Оплата импортных товаров производилась с текущего валютного счета импортера. Однако по условиям внешнеторгового контракта оплата могла бы производиться с аккредитива. В этом случае списание средств отражалось бы по кредиту счета 55-12 субсчет «Аккредитивы в иностранной валюте в банках в РФ» или счета 55-13 «Аккредитивы в иностранных банках».